במאמר זה אבקש להבהיר במעט את סוגיות התמורה לה זכאי קשיש ביחס לחלופה של שתי דירות ואת סוגיית המיסוי העומדות בפתחה של עסקת פינוי בינוי מצידם של יורשים של הדייר הקשיש, כדלהלן:

1.       האם חל על בעל הדירה חבות במס רכישה ושבח במסגרת עסקת פינוי ובינוי?

2.       במקרה שבעל דירה מוכר אותה לאחר קבלת דירה חלופית בסיום פרויקט פינוי בינוי, מהו יום ושיווי הרכישה לצורך חישוב מס השבח ?

3.      במסגרת עסקת פינוי בינוי מה הן זכויות של בעל דירה קשיש ?  

4.      האם יש הקלות במיסוי ליורשים בעסקת פינוי בינוי ?

 עסקת פינוי בינוי

המחוקק ביקש לעודד פרויקטים מסוג פינוי בינוי, במטרה לעודד התחדשות עירונית. במסגרת הפרויקט נהרס הבניין הישן ותחתיו נבנה בניין חדש בהתאם לתקנות ולדרישות החוק הרלוונטיות.

קידום התחדשות עירונית הינו אינטרס ציבורי שכן יש בה להביא לניצול יעיל יותר של קרקע, ולהביא לפיתוח וחידוש דירות ותשתיות ציבוריות.

מתוך הכרה בצרכים הייחודים של הקשישים תוקן חוק פינוי בינוי ביום 29.7.2018 ובמסגרתו הוטלה על היזם החובה להציע חלופות תמורה לקשיש ורק אם סירב הקשיש לחלופות אילו, ניתן יהיה לראות בסירובו לעסקת פינוי בינוי כסירוב בלתי סביר כמשמעותו בחוק פינוי ובינוי.

במאמר זה אתמקד אך ורק בהיבטי המיסוי החלים על בעל הדירה הקשיש.

תחילה נסקור הבסיס החוקי לפטור ממס בעת החלפת דירה בפינוי בינוי. פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) תשכ"ג-1963 (להלן- החוק) מסדיר את סוגיית המס במסגרת פרויקט פינוי בינוי.

מס שבח על מכירת דירה ישנה

 סעיף 49(כב)(א)(1) לחוק מסדיר את סוגיית מס השבח של בעל הדירה, עת דירתו נמכרת ליזם במסגרת עסקת פינוי בינוי.  החוק מעניק פטור לבעל הדירה ממס שבח בהתקיים תנאים מסוימים כדלקמן:

"המוכר ליזם את הזכויות שיש לו ביחידת מגורים במתחם (בפרק זה - יחידת המגורים הנמכרת), ולעניין פינוי לשם בינוי – המוכר ליזם את כל הזכויות שיש לו ביחידת המגורים הנמכרת שתמורתה ניתנה רק זכות ביחידת מגורים חלופית אחת ותמורה כספית אחרת, זכאי בשל המכירה לפטור ממס לפי חוק זה, ובלבד ששווי הזכות ביחידת המגורים החלופית והתמורה הכספית הנוספת לא עלו על תקרת השווי; לעניין זה, "תקרת השווי" – אחד מאלה, לפי הגבוה:

(1)       150% משווי יחידת המגורים הנמכרת, בניכוי שוויין של זכויות לבניה נוספת ביחידת המגורים הנמכרת, כמשמעותן בסעיף 49א(ב)(1);

(2)       שווי דירת מגורים, כהגדרתה בסעיף 9(ג), באותו מתחם, ששטחה 120 מ"ר;

(3)       שווי דירת מגורים, כהגדרתה בסעיף 9(ג), באותו מתחם, ששטחה 150% משטחה של יחידת המגורים הנמכרת, ולא יותר מ-200 מ"ר;

והכל בתוספת תשלום בעבור דמי שכירות לתקופת בניית יחידת המגורים החלופית, ולכיסוי הוצאות כרוכות כפי שקבע המנהל."

בהתאם לסעיף החוק, כאשר בעל הדירה "מוכר" ליזם את דירתו ובתמורה מקבלת יחידת מגורים חלופית אחת קיים פטור ממס ובתנאי שווי הזכות החלופית והתמורה הכספית אינו עולים על תקרת השווי המפורט בחוק. זאת ועוד , ככל שהזכות ביחידת המגורים החלופית גבוה מתקרת השיווי יחול מס על החלק היחסי בהתאם לתקנה 49(כב)(א)(2).

מס רכישה על הדירה החדשה

סעיף 49 (כד) לחוק מסדיר את סוגיית מס הרכישה החל על בעל הדירה בעת קבלת הדירה החלופית מהיזם כדלהלן:

"על אף הוראות סעיף 9, במכירת יחידת מגורים כאמור בסעיף 49כב. פטור המוכר ממס רכישה ברכישת יחידת מגורים החלופית"

ולעניין הגדרת יחידת מגורים, מגדיר החוק כדלהלן:

"יחידת מגורים- דירה או חלק מדירה המשמשת למגורים לרבות למגורי המחזיק בה ואשר שימשה למגורים כאמור במשך תקופה של שנתיים רצופות לפחות, סמוך פני מתן לצו ההכרזה על המתחם לפני סעיף 33א לחוק התכנון והבנייה או לפי סעיף 49 כח."

בהתאם לסעיף החוק, מקום בו יחידת המגורים עונה להגדרה דלעיל , הרי שעל רכישת הדירה החילופית חל פטור ממס רכישה.

לסיכום, בעסקת פינוי ובינוי ובהתקיים תנאי הגדרות המתחם כמתחם פינוי בינוי בהתאם לצווי הכרזה, הרי שעל בעל הדירה יחול פטור ממס שבח בעת מכירת הדירה  הישנה ליזם, בכפוף לתקרת שווי כפי שפורט לעיל ובעת רכישת הדירה החדשה יחול פטור מס רכישה בכפוף לכך כי הדירה הישנה הנמכרת עונה להגדרת דירת מגורים.

מועד יום הרכישה ושווי הרכישה במכירת הדירה החילופית

לאחר שהוסדר נושא המיסוי אל מול היזם, ולאחר שבעל הדירה קיבל מפתחות לדירה החילופית בסיום פרויקט פינוי בינוי, וברצונו של בעל הדירה למכור את הדירה החילופית, עולה סוגית יום ושווי רכישה לצורך חישוב מס שבח, בעת מכירת הדירה החילופית ע"י בעל הדירה.

סעיף 49(כג)(1)-(3) מסדיר סוגיה זו כדלהלן:

"שווי רכישה ויום רכישה של יחידת מגורים החלופית שהתקבלה על ידי המוכר במכירה הפטורה ממס לפי סעיף 49כב(א)(1) יהיה שווי הרכישה ויום הרכישה שהיו נקבעים במכירת יחידת המגורים הנמכרת

שווי הרכישה של הזכות הנמכרת החייבת הוא שווי הרכישה שהיה נקבע לפי חוק זה ליחידת המגורים הנמכרת, כשהוא מוכפל ביחס שבין הפרש השווי לבין שווי יחידת המגורים החלופית.

יום הרכישה של הזכות הנמכרת החייבת הוא יום הרכישה שהיה נקבע לפי חוק זה מכירת יחידת המגורים הנמכרת."

בכפוף לכך שהדירה החילופית  פטורה ממס בהתאם להוראות סעיף 49 כב(א)(1) ראה לעיל, הרי שהחוק קובע כי שווי הרכישה ויום הרכישה של הדירה החילופית יהיו בהתאם לשווי ולמועד הרכישה של הדירה הישנה שנמכרה ליזם.

לעניין שווי רכישה מקשה המחוקק וקובע כי אמנם עסקינן בשווי רכישה של הדירה הישנה, ברם שווי זה יוכפל  ביחס שבין הפרש השווי שבין הדירות לבין שווי יחידת המגורים החלופית. קרי שווי רכישת הדירה הישנה במכפלת שבר אשר במונה יהיה ההפרש השווי בין הדירה הישנה לדירה החילופית ובמכנה יהיה שווי יחידת המגורים החלופית. כאשר התוצאה הינה בהכרח סכום נמוך משווי הרכישה של הדירה הישנה.

בעניין יום הרכישה מבהיר המחוקק ללא כל הקלה כי יום הרכישה של הדירה החלופית יהא יום הרכישה של הדירה הישנה.

מסקנה, שווי הרכישה יהא בהתאם לשווי הרכישה של הדירה הישנה, עם זאת מדובר בחבות מס גבוהה יותר שכן השווי לצורך מס רכישה יהא קטן יותר וזאת נוכח נוסחת קביעת שווי הרכישה  כשווי רכישת הדירה הישנה במכפלת שבר יחסי המקטין בהכרח את שווי הרכישה. לעניין יום הרכישה מדובר ביום הזהה למועד רכישת הדירה הישנה.

לסיום, יאמר כי ככל שעסקינן בדירה חילופית שאינה פטורה ממס עפ"י סעיף 49 כב(א)(1)  יחולו הוראות סעיף 49כג (4)-(5).

נדרש לבדוק עם היזם, האם המתחם הוכרז כמתחם פינוי בינוי בהתאם להוראות החוק, ככל שלא ניתנה הכרזה, הרי שכל האמור אינו רלוונטי שכן תחולת האמור חלה רק על מתחם פינוי בינוי שניתנה לגביהם הכרזה.

זכות קשישים ובעלי מוגבלות – לפטור ממס בקבלת שתי דירות חלופיות

חוק פינוי בינוי (עידוד מיזמי פינוי בינוי) , תשס"ו – 2006 מגדיר מיהו קשיש וקובע מספר חלופות המהוות תמורה ייחודית לה זכאי אותו קשיש .

חוזר מיסוי מקרקעין 1-2021 קבע, כי תיקון מספר 94 לחוק הרחיב את הפטור ממס במסגרת עסקאות פינוי ובינוי , וקבע כי לגבי דייר קשיש , יוכל הדייר הקשיש לקבל במקום דירתו במתחם שתי דירות מגורים בפרויקט. על שתי הדירות האמורות יחולו הטבות ופטורים בכפוף לתקרת הפטור, אשר תחול על שתי הדירות יד ובמצטבר.

בנוסף קבע החוזר , כי הפטור ממס רכישה יחול ברכישת שתי הדירות שתתקבלנה, בעת מכירתן, יהא יום הרכישה ושווי הרכישה של הדירה הישנה במתחם, כאשר שווי הרכישה יוותר באופן יחסי בין שתי הדירות שקיבל הקשיש. להלן פירוט החלופות :

• אם במועד שבו נחתמה עסקת פינוי ובינוי ראשונה של דיירי הבניין עם אותו יזם, גילו של בעל הדירה היה 70 ומעלה והוא התגורר בדירה שנתיים לפחות, היזם חייב להציע לבעל הדירה "דירת תמורה" - דירת מגורים בבניין מחודש (בניין שנבנה במיזם להתחדשות עירונית) בתמורה לדירה שבה התגורר לפני הריסת הבניין הישן.
• היזם חייב להציע לבעל הדירה לפחות אפשרות בחירה אחת נוספת מבין החלופות הבאות (היזם רשאי לבחור איזו מבין החלופות להציע), כך שבעל הדירה יבחר אם לקבל את דירת התמורה או את החלופה שהציע היזם:
• חלופה 1: בחירה מבין החלופות הללו:
• מעבר לבית אבות עד למועד הפינוי של הדירה, כולל תוספת תשלומי איזון עד לשווי הדומה לשווי של דירת תמורה.
• רכישת דירה חלופית ששוויה דומה לשווי של דירת התמורה, שתימסר לקשיש עד למועד הפינוי של דירתו. מיקומה יהיה ככל הניתן בסמוך לדירתו - אם הוא ביקש זאת.
• קבלת סכום כסף בשווי של דירת התמורה, לצורך רכישת דירה חלופית על ידי בעל הדירה בכל הסכום או ברובו, לא יאוחר ממועד הפינוי של דירתו.
• חלופה 2: שתי דירות אשר שוויין המצטבר דומה לשווי דירת תמורה.
• חלופה 3: דירת תמורה ששטחה קטן משטח דירת התמורה שבעל הדירה היה אמור לקבל במסגרת עסקת הפינוי ובינוי, בתוספת תשלומי איזון, כך שהשווי יהיה דומה לשווי של דירת תמורה.

              האם יש הקלות במיסוי ליורשים בעסקת פינוי בינוי ?

סעיף 49 כב' (ב) לחוק מיסוי מקרקעין מסדיר את סוגיית המיסוי בדירה שהיא דירת ירושה וקובע את שיעור התמורה הפטורה מחבות מס כדלקמן:

    "  הפטור לפי סעיף קטן (א) יינתן בשל מכירת הזכויות ביחידת מגורים אחת או יותר במתחם, ובלבד ששיעור זכותו של המוכר ביחידת המגורים החלופית שווה לשיעור זכותו ביחידת המגורים הנמכרת, ולגבי דירה שמלוא הזכויות בה התקבלו בירושה – ובלבד ששיעור זכותו של המוכר ביחידת המגורים החלופית לא יפחת משיעור זכותו ביחידת המגורים הנמכר".

הנוסח המתוקן של סעיף 49 כב (ב) בהתאם לתיקון 100 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח רכישה)  התשפ"ג -2023  מבטל את החלטת מיסוי מספר 6644/12 , ומבטל את האפשרות  לפטור עצמאי לכל אחד מהבעלים המתגורר בדירה המהווה תא משפחתי נפרד. עם זאת נוסח החוק אינו מבטל זאת ביחס ליורשים שירשו את הדירה במלואה . עם זאת, נוסחו המתוקן של החוק תומך ומעודד יישום החלטת מיסוי מספר   6644/12 ביחס לדירת ירושה.

זאת ניתן ללמוד משני תיקונים מהותיים בסעיף 49 כב' (ב) , וכפי שהם מופיעים  בספר החוקים (פורסם ביום י"א בסיון התשפ"ג- 31.5.2023 ) בעמוד 154 כדלקמן :

    "  בסעיף קטן (ב) במקום "לא יפחת משיעור" יבוא "שווה לשיעור" ובסופו 

         יבוא "ולגבי דירה שמלוא הזכויות בה התקבלו בירושה -ובלבד ששיעור זכותו

        של המוכר ביחידת המגורים החלופית לא יפחת משיעור זכותו בדירת

        המגורים הנותרת".

בכך צמצם החוק את החלטת ביצוע מספר 6644/12 בה פורש המונח "שלא יפחת משיעור " כמאפשר קבלת דירה חלופית מלאה חלף חלק יחסי בדירה אך ורק לדירת ירושה , אשר התקבלה בירושה במלואה. 

המסקנה היא שליורשים של דירה במלואה יש זכויות בהתאם לסעיף 49 כב (ב) לחוק במידה והקשיש ילך לבית עולמו. צא ולמד, מנוסח השינוי בסעיף 49 כב' (ב) כי בעסקת פינוי ובינוי ובהתקיים תנאי הגדרות המתחם כמתחם פינוי בינוי בהתאם לצווי הכרזה,  כאשר יש 2 יורשים כבעלי הדירה במלואה ( לכל יורש בעלות בשיעור ששל 50% בדירה ) כל יורש עשוי להיות זכאי לפטור שלא יפחת משיעור זכותו בדירת המגורים הנותרת. המשמעות היא שיורש זה יוכל לזכות בפטור על שיעור חלק בדירה אשר עולה על חלקו בדירת המגורים הנותרת, בכפוף לכך כי הדירה הישנה הנמכרת עונה להגדרת דירת מגורים.

נכון ליום 18.1.2024              *האמור אינו מהוה יעוץ משפטי*